ALICANTE. El origen de la discusión sobre si la compensación de bases imponibles negativas (BINS) son un derecho o una opción tributaria del contribuyente proviene de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 4 de abril de 2017, que entendía que la compensación de BINS era una opción y no un derecho del contribuyente.
Este criterio administrativo estaba muy asentado, pues el mismo había sido reiterado con posterioridad por este mismo Órgano en sus Resoluciones de 16 de enero de 2019, 14 de mayo de 2019 y, más recientemente, el pasado 22 de septiembre de 2021.
Esta distinción no es baladí, pues, al ser considerada esta compensación como una opción tributaria, le es de aplicación directa lo previsto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en virtud del cual, en las declaraciones tributarias, las opciones se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración sin que puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Como se puede deducir de lo dicho hasta ahora, una de las consecuencias más nefastas de esta consideración por parte de la Administración tributaria es que no cabe compensar bases imponibles negativas en una autoliquidación que ha sido presentada de forma extemporánea. Es decir, se considera que, transcurrido el periodo voluntario, el contribuyente "optaba" implícitamente por no compensar y diferir la compensación a periodos posteriores, de modo que la presentación de la declaración fuera de plazo incluyéndose las BINS constituye un cambio de opción prohibido por el mencionado artículo 119.3 de la LGT.
Así las cosas, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de diciembre de 2020, recurso número 439/2017 interpuesto frente a la Resolución del TEAC de 4 de abril de 2017 (y en otras posteriores, como la Sentencia de 18 de febrero de 2021, recurso número 34/2018) se había mostrado contraria a esta tesis administrativa.
No obstante, en este pronunciamiento, el órgano judicial no entraba en el fondo del asunto y apenas se pronunciaba sobre el concepto de opción tributaria y las características de la compensación de BINS, pues, para la Audiencia Nacional, era indiferente que esta compensación fuese o no una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la LGT, "por la sencilla razón" de que este precepto no es aplicable a la rectificación de las autoliquidaciones, debido a que a estas les es de aplicación lo previsto en el artículo 120.3 de la LGT, que sí que permite la rectificación de aquellas autoliquidaciones que han perjudicado nuestros intereses.
Llegados a este punto, y viendo los distintos criterios y resoluciones existentes al respecto, el Tribunal Supremo (TS) había entrado en la materia admitiendo a trámite, entre otros, los siguientes recursos de casación: recurso 4300/2020, de 13 de noviembre de 2020 y recursos 4006/2020 y 4464/2020, de 22 de enero de 2021.
Pues bien, hemos conocido muy recientemente que, en fecha 30 de noviembre de 2021, el TS ha resuelto el recurso de casación número 4464/2020, interpuesto por el Abogado del Estado contra una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 5 de diciembre de 2019, que reconoció al contribuyente la posibilidad de minorar extemporáneamente bases imponibles positivas con bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en ejercicios anteriores, considerando que la aplicación de bases imponibles negativas no era una opción.
A juicio del TS, la facultad o posibilidad prevista en la locución “podrán ser compensadas” utilizada por el artículo 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no es técnicamente una opción tributaria prevista en el artículo 119.3 de la LGT, pues no está describiendo una alternativa que consista en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Por tanto, continúa argumentando el Tribunal, "como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex artículo 119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BINS generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho".
En consecuencia, se concluye por parte del Alto Tribunal que la compensación de BINS "se configura como un verdadero derecho del contribuyente", intrínsicamente relacionado con el principio constitucional de capacidad económica, que permite a los obligados tributarios "compensar las BINS con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT".
Desde el departamento fiscal de Devesa&Calvo Abogados estaremos encantados de responder a cualquier consulta respecto a las posibilidades de aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar a las que se tenga derecho y de las posibilidades de defensa ante comprobaciones e inspecciones en esta materia.
Hipolit Borrás i Cantó, Economista en el Área Fiscal de Devesa&Calvo
